第十五章 租赁
一、本章在考试中的地位
1．本章在考试中的地位：本章在考试中以前不重要，目前考试地位有所上升，重点是承租人融资租赁和售后租回形成融资租赁的会计处理。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：融资租赁的核算应与固定资产的核算结合复习；售后租回应与收入确认相结合复习。
二、本章考点精讲
【考点一】租赁的分类（掌握）
1．租赁的分类
（1）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
（2）租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
[例1]2002年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设备，设备的可使用年限为10年，设备的原账面价值为500万元。双方协商，租期8年，每年在年末支付租金100万元。到期时，预计设备的公允价值为30万元，甲企业担保的资产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%，到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。
甲公司租入设备后，每年支付租金100万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付100万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，属于融资租赁。
2．融资租赁的具体标准
满足以下一条或数条标准的租赁，就被认定为融资租赁：
（1）租赁期满，租赁资产的所有权转移给了承租人；
（2）有购买资产的选择权，购价仅相当于其公允价值的5%及以下。如上述设备8年到期后，预计资产余值为30万元，如果购价在15000元及以下，则本租赁为融资租赁；
（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%及以上。如[例1]，只要租期在7.5年以上，就被认定为融资租赁；
（4）就承租人而言，最低租赁付款额现值占租赁资产的原账面价值90%及以上，就被认定为融资租赁。
最低租赁付款额，是指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（应支付的款项如租金；可能被要求支付的款项如购价），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：
①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款；
②购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中；
③或有租金，这是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：
或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%—15%之间，每年再付租金20万元；物价指数在15%—20%之间，每年再付租金40万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。
或有租金与营业收入相联系。协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。
④履约成本，即保证设备正常使用支付的维修费、保险费等，这些支出，在租入资产时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”，贷记“银行存款”等。
⑤初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，按规定直接计入当期管理费用。
⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。
如例1中，最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 =8000000+300000=8300000（元）
其支付时点为：
*———*———*———*———*———*———*———*———*
100 100 100 100 100 100 100 100+30
在以合同约定的折现率为10%时，8年期、折现率为10%的年金复利现值系数计算如下：
每年年末支付1元11111111合计
8
相当于第一年初的现值0．910．830．750．680．620．560．510．475．33
最低租赁付款额现值=1000000*5.33+300000*0.47=5330000+141000=5471000(元)
计算结果表明，出租人在2002年1月1日投入资金500万元，8年中收到的回报总额是830万元，按10%折成现值为547.1万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额109%的价值（547.1万/500万），这种租赁当然被认定为融资租赁。
（5）租赁资产是出租公司专门为承租人购买的专用设备，如果不改制，别人无法再使用。
【考点二】经营租赁的核算（理解）
1．承租人的处理
（1）承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。
（2）某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
[例2]甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。则2002年租金费用=（36+34+26）/4=96/4=24（万元）。
2．出租人的处理
（1）出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，记入“主营业务收入”、“其他业务收入”科目。
（2）某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
【考点三】承租人融资租赁的处理（掌握）
1．租入时
根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账，入账价值的确定，有新方法和老方法之分。
如果租入资产占企业资产总额的30%以上，应当采用新方法，即：在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（老方法是以长期应付款作为租入固定资产的入账价值）。
[例3]接[例1]，租赁资产原账面价值为500万元，最低租赁付款额的现值为547.1万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为500万元，在2002年1月1日账务处理如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 5000000
未确认融资费用 330000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 8300000
2．未确认融资费用的分摊
融资租赁下，分摊未确认融资费用的方法有直线法、年数总和法和实际利率法，本期应负担的融资费用计入财务费用。
[例4]接例3，2002年1月1日乙公司投入500万元，在8年期间可收回金额830万元，即8年里除了收回本金500万元以外，还收回利息330万元。对于甲公司而言，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用：
（1）采用直线法分摊未确认融资费用：8年负担利息330万元，平均每年负担（330000/8）412500元，则2002年12月31日确认融资费用时：
借：财务费用 412500
贷：未确认融资费用 412500
（2）采用年数总和法分摊未确认融资费用：
第一年应当负担的利息 3300000*8/36=733333.33（元）
第二年应当负担的利息 3300000*7/36=641666.67（元）
第三年应当负担的利息 3300000*6/36=550000（元）等
则2002年12月31日确认融资费用时：
借：财务费用 733333.33
贷：未确认融资费用 733333.33
（3）采用实际利率法分摊未确认融资费用：
在采用实际利率法分摊未确认融资费用的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：
①租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
②租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率为分摊率。
③租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。
本例中租赁资产以原账面价值作为租入资产的入账价值，应重新计算融资费用分摊率。应特别注意，在长期应付款一定的情况下，未确认融资费用金额的大小取决于固定资产的入账价值，而入账价值又取决于折现率。重新计算出的折
