曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯。G.希金斯指出：“注册会计师必须拥有独立性，实际上有两种，即实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态，一种自信心，以及判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。从上述论述可知，实质上的独立性和形式上的独立性结合起来构成审计独立性的全部内涵，二者缺一不可。
独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师审计职业区别于其他职业的显著特征，是注册会计师职业的灵魂，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件，还是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论，以及在维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。近年来，随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑。本文拟从市场和政府两个层面就审计独立性弱化及其对策问题展开探讨。
一、审计独立性弱化：市场缺陷
（一）需求主体缺损造成有效需求不足
谁需要独立性强的审计服务？在一个成熟规范的市场经济中，投资者（包括潜在的投资者，下同）、债权人需要注册会计师来对企业的财务报告进行监督，以提高财务报告的透明度和可信度。企业管理当局也有动机聘请注册会计师，证明他们认真、勤勉地履行了受托责任。相对来说，前者更需要注册会计师，因为他们处于信息劣势的一方。但是，现实的经济生活并非如此，我国国有企业或国有控股企业的所有权虚置决定了其形成不了对独立性强的审计服务的需求，投资者的投机动机，也使得独立性强的审计服务于他们并无太大意义。而就经营管理者来说，需要的是合乎法律要求的审计报告，但未必需要乃至拒绝独立性强的审计服务——为了实现其自身利益最大化。为了保证贷款的安全收回，银行也许是独立性强的审计服务的唯一需求者。
（二）公司治理结构失衡造成审计关系扭曲
在现代审计理论中，审计活动构成的条件是审计关系——审计委托人、被审计人与审计人之间的社会关系。审计委托人产生审计需求，审计人产生审计供给，被审人提供审计对象，审计关系必须由三方构成。从产权角度看，当所有权与经营权相分离时，财产所有者仍拥有对经营者的监督权，这种监督权中的财务审计权可以委托给代理人即注册会计师行使。然而，由于现代股份公司的股权分散，使真正意义上的审计委托人即全体股东行使委托权并不现实，实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会乃至董事会控制的经理人行使的。随着委托代理链的延伸，财产所有者也即投资人的身影更加模糊，他们的监督意愿被削弱，他们的利益被忽视，三角形稳定结构的审计关系被扭曲，独立审计的立场发生变异。特别是在我国，由于公司治理结构不完善，所有者缺位、“一股独大”及“独立董事不独立”等现象的存在，造成了内部人控制，董事长与总经理的合二为一成就了集公司决策权、监督权及管理权于一身的管理当局。这种失衡的公司治理结构，使得在股东、管理当局及审计者三方间的博弈中，审计独立性受到严重影响，“业务第一、客户至上”成了审计者的无奈选择。
（三）非审计业务的展开致使审计不独立
允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，安达信为安然公司提供服务的年收入为5200万美元，其中审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的“完美结合”使他们俨然成为经济利益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就更难保证了。
（四）市场不充分造成的无序竞争
注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。当前，我国审计市场存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。载至2002年底，全国共有4403家会计师事务所，其中只有71家具有证券、期货审计资格。这些中小事务所往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。据2002年在深圳、河南、北京开展的一份相关的问卷调查可知，在被调查的审计人员中约有72%的人员能完成绝大部分审计程序，只有19%的审计人员一丝不苟地完成所有的审计程序（牟伟明、殷成龙2003年）。特别是某些客户从满足自身不正当利益出发，常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，使独立审计市场成为典型“柠檬市场”，发生“劣币驱逐良币”的现象。市场的无序竞争导致了在注册会计师界形成了一种怪圈：规范执业寻死——被上市公司解聘，不规范执业找死——被吊销执业资格。
二、审计独立性弱化：政府失灵
（一）过度干预致使审计无法独立
回顾我国注册会计师审计市场的发展历程，不难看出，我国注册会计师审计市场的发展，主要是政府行政力量推动的结果。从注册会计师审计市场的供给方来看，我国注册会计师行业发展历程中，所有重大事件的发生，如注册会计师制度的恢复、《注册会计师法》的颁布，“两所”、“两会”的形成与合并，事务所的“脱钩改制”，证券期货业资格事务所的许可证制度以及这类事务所的合并和正在进行的组织形式改革等等，基本上都是政府强力推动的结果，而非该行业的自发行为。从注册会计师审计的要求方来看，我国注册会计师审计市场需求空间的扩大，尤其是某些法定审计项目的出现，也主要是政府不断通过立法形式拓展的结果，而并非来自客户的自发需求。应该说，政府干预在我国注册会计师审计市场尚不成熟之时是必要和必须的，它确实对我国注册会计师职业的发展起到一定的积极作用。但同时也带来一定的负面影响，挂靠制下建立起来的天然的“母子”关系，导致审计市场的畸形发展，加上权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。
（二）权力寻租影响审计独立
寻租是指个人或团体为了争取自身经济利益而对政府决策施加影响，从而以某种政府允许的方式在社会财富的再分配中获取超额利益的一种非生产性寻利活动。根据布坎南的公共选择理论，政府干预会导致权力寻租。表现在审计市场有两种情形的寻租，对审计独立性产生影响。一是有些地方借助于政府的行政干预，使一些会计师事务所被人为地置于地方政府的保护之下，实行审计市场的地区封锁和行业垄断，这时的政府不仅没有起到培育市场的作用，反而阻碍了市场的自我完善。由于人为地分割市场，致使一些独立性强的会计事务所可能会被拒之门外，而那些受保护的会计师事务所的独立性则不能不令人怀疑。二是有些地方政府基于政治动因和经济动因，利用证券制度的不完善，包装上市，指使或迫使会计师事务所出具虚假审计报告，使注册会计师丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。
（三）制度缺陷不能保证审计独立
公共选择理论提供的政府失败理论，不是以政府能力缺陷为基础，而是以制度缺陷为基础。我国审计市场制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以及政府运行的低效率等因素的影响，还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度，致使会计师事务所缺乏提供高质量独立审计供给的动力和压力，具体地表现为监管内容上重准入监管轻行为监管。我国目前对独立审计市场主体实施的市场准入制度，从短期看虽有其合理性：既可以保证注册会计师的入场质量，又可以人为地控制进入独立审计市场的主体的数量，使得有限的独立审计市场不至于出现“繁荣下的混乱”。但从发展的观点看，这种规则的严重缺陷在于其忽视行为监管。正因如此，那些具备准入资格的会计师事务所，其实际审计过程也可能是缺乏独立性的。此外，在法律制约上，重行政处罚和追究刑事责任，轻民事赔偿。虽然在2002年下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，但对审计主体的民事责任的规定不具体，缺乏操作性。过高的诉讼成本，过窄的诉讼范围使民事赔偿往往只能停留到法律条文上。
三、强化审计独立性的理性选择：政府与市场的互补
由于市场本身存在着天然的缺陷，单靠市场难以实现资源的最优配置。但与此同时，并非市场中出现的一切问题政府都能有效地解决，
