（全球财经观察）
APA的实施恰恰表明，政府目标不是要抓大案要案，不是禁止转移定价，也不是要补回300亿的损失，根本的是在于创造公平环境，减少社会成本
去年10月4日，历时一年多的国家税务总局《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（Advance Pricing Arrangement，简称APA）正式出台。
APA规则的实施将允许企业就关联企业间交易所得税和主管税务机关进行商谈论证。而在上海知名会计师事务所的注册税务师黄德明眼里，“APA的此时出台更是国税局的一个明确表态，这个信号表明国税局大规模的反避税核实清查很有可能在年内开展。”职业习惯的敏感让黄德明在长假中的第一从国税局网站上研读了APA规则的详细内容，“而这其中，大量外企的避税问题显然要占上很大一块。”
界定难凸现执法困境
商务部统计数字显示，中国在加入WTO后，外商实际投资额增幅高达15％。截至2004年8月底，累计批准设立外商投资企业494025家，全国累计实际使用外资金额5450.29亿美元。然而总数达49万多家的外企中，根据去年的年度所得税汇情况，这些外商投资企业的平均亏损面达到51%—55％，年亏损金额逾1200亿元。
不断涌入的外商投资企业何以会产生如此大的亏损面？通过长期以来税务机关的审计调查，国家税务总局国际税务司助理巡视员苏晓鲁指出，外资企业普遍存在关联交易中的转让定价是外企大面积亏损的重要因素。
“中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60％。”在不同场合，这句话在苏晓鲁等国税局官员的口中被屡屡提及。
所谓转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为地控制定价。其一般的操作路径为，跨国公司在华子公司以高价从海外关联公司购买原材料，经过产品加工制造后，再以低价出售给海外关联公司。从而使跨国公司在华子公司出现亏损，而利润则被转移到海外关联公司。
跨国公司开展避税活动，一般而言，是通过将税源从高税国向低税国转移以达到避税目的，这是税源的顺向转移，被称为“顺向避税”，而“逆向避税”则相反，它是指整体通过将税源从低税国向高税国转移，来实现其利益最大化的目标。
外资企业的“逆向避税”越来越多，也成为中国境内涉外企业避税的突出特征。
作为资深注册税务师，黄德明为多家跨国公司提供过税务咨询。他提出，跨国投资者也可能出于全球经营战略目标的非税务动机。在跨国公司看来，关联交易中不同交易方承担的风险、功能应该与其获取的利润相匹配。企业的功能及其承担风险不同，获取的利润也不同。这样，跨国公司在中国进行简单装配、外包等所获取的利润，就有可能向总部及研发等部门进行利润转移。
更重要的是，对于中外合资企业及合作企业而言，外资公司可以通过利润的逆向转移，侵占本应分给中方投资者或合作者的那部分利润。这样，即使是把利润转移境外后所承受的税负较高，但由于能独占税后利润，也能够实现其全球利益最大化的目标。而在外商独资企业中，其所实施的“逆向避税”则是为了实现某项必要的经营策略和逃避预期经营风险。
而中国外资企业33％的所得税率属较低税率，再加上中国优惠的税收政策，实际税率远远低于名义税率的外资企业并不一定都是借由转让定价来达到避税目的。但这样确实造成了低税国的税收损失。
转让定价之外，外资公司还可能通过资本弱化方式实现避税。然而，“外资公司反避税行为的难于定性，有时却又让损失国并不方便有法可依的执行追缴”。早年曾在地方税务局从事反避税稽查工作的黄德明分析，这可说是反避税工作的普遍难点。
2003年，广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息融资税款进行了调查，调增应补企业所得税8149万元。由于涉及“成本或费用转移避税法”的范畴，税务部门对于宝洁运用资本弱化手段进行的反避税调整。资本弱化，是指企业在一定条件下提高负债资产比率，借款利息费用可以在税前得到扣除，所以不少投资者就会降低资本投入，而以贷款方式为公司提供资金，从而达到避税目的。
在业内人士看来宝洁案例只能说是税务筹划的想法上的问题，宝洁采用的通过向银行贷款向境内关联企业融通资金的资本弱化手段，属于比较激进的方法却不能被定义为偷逃税。
而在国家税务总局的公开资料上，对于这一轰动一时的反避税大案，也并没有明确的“非法”一说。即便是事隔一年多，广州国税局有关人员也坚持向记者强调，税务部门对该企业做出的只不过是税收“调整”。
另一方面，由于目前中国反避税队伍力量及人员素质相对较弱，对于企业在关联贸易中的产品价格、企业功能等可比性信息缺乏掌握，也使得反避税人员在审核中对于企业的转让定价行为难以确实定性。
而更多外资企业不时采用的利用税法漏洞等避税手法，则更是由于其“不违法却也并不合法”的特殊性，使这部分外资企业得以自由穿游于漏网当中。
APA渐显高调反避税信号
黄德明介绍，据估计，30％的在华跨国公司从未交过所得税，80％的跨国公司逃漏税，40％的亏损外资企业实质是虚亏实盈。而来自北京地税稽查分局的某次稽查数据表明：被检查的外企中80％以上有违法行为，其中涉外税收违法案件主要集中在个人收入所得税、营业税和城市房地产税等税种上，在北京的外企员工中，“收入避税”已成为普遍行为。
在苏晓鲁看来，长期以来中国对反避税工作一直是低调处理。
“很多地方政府在反外资避税上的认识存在偏差，认为既然吸引外资，就不应该大张旗鼓的反避税。”多次应邀为各地税务部门反避税工作人员培训的上海财经大学方卫平教授发现，参加培训的反避税工作人员对自身从事的反避税工作心存苦恼，在大力进行税务查处过程中他们总不免碰到种种因素的干扰。地方政府为保护自身利益，引进外资加大政绩，总担心反避税会对当地政府的招商引资产生某些负面影响，从而造成外资企业流失。方卫平指出，尤其是邻近的两地之间，税收优惠政策以及反避税力度更是成为政府间投资环境的相互竞争。
早前根据世界银行的测算，1995年中国对外商投资企业因实行税收优惠政策而损失的财政收入约占GDP的1.2%，即约合660亿人民币。假设税收优惠能使中国因此多吸收外资10%，则大约每吸收30亿美元，中国需付出50亿美元的代价。
但是随着中国加入WTO的进程，中国的反避税工作也自然随之透明化。按照黄德明的回忆也就是在近几年，中国在反避税立法、宣传以及查处等方面的举措日益多了起来。
APA规则的实施允许企业通过“预约定价”的方式缴纳关联企业间交易的所得税，即允许企业和主管税务机关就相关应纳税所得税或是销售利润率区间进行商谈论证，并按此纳税。作为国际通行的纳税方式，预约定价使得政府部门的漏征税风险与审查成本可能减轻，跨国公司也可以减低被稽查后双重征税的成本。
不过，对于APA实施规则的正式出台，方卫平教授指出，没有必要夸大它所起的作用及现行意义。一方面，由于实际中又存在调查审核谈判中的多方因素，国际上至今对于APA的成本效果尚存争议；另一方面，由于中国反避税队伍现状的自身所限，具体到中国的操作层面上，又需要时间解决很多问题，逐渐完善。
黄德明介绍，从试行APA来讲，中国在亚洲可说是起步早的。然而几年来，中国一共只有200多家企业提出申请，而他们主动提出预约定价方式的一个重要原因，则是他们中的大多数曾因转让定价问题被税务机关审查和补征税款。一位工作在知名跨国公司的税务经理坦承，自己服务的跨国公司在美国总部就并未签履APA.在中国的APA签履上，出于谨慎，自然也需要看到更为详细、更具可操作性和更为透明的规则成熟完善后再作考虑。
方卫平认为，国家对于APA的正式实施是在税制上与国际接轨的良好举措，意在对于健康规范发展企业行为，而并不会也不想影响正常的经济行为。用上海国家会计学院张人骥教授的话说，“APA的实施恰恰表明，政府目标不是要抓大案要案，不是禁止转移定价，也不是要补回300亿的损失，根本的是在于创造公平环境，减少社会成本，实现我们对WTO的承诺和WTO对我们的承诺。”
在黄德明看来，国家大力开展反避税的这一信号本身，“对于规范企业行为所带来的作用将远大于通过这种方式调整税收所带来的直接效益。”
