法律的生命在于它的实用性、严谨性和规范性，税法也不例外。2001年5月1日颁布实施的《税收征管法》的实用性、严谨性和规范性比以前有了很大提高。2002年出台的《税收征管法实施细则》对《税收征管法》做了进一步量化细化和说明释义，它规范着税收征管活动的全过程，确保了《税收征管法》的实用性、严谨性和规范性的实现，大大推进了税务机关的法制化建设，使税务机关执法过程中遇到的一些问题得以厘清和解决。然而，也不可否认，《税收征管法》及其实施细则中的某些规定在执行中仍存在着些许困惑，这在一定程度上影响了税收征管的成效。这里提出来供大家思考。
困惑之一：怎样拓展法律法规发布咨询渠道。
《税收征管法》第7条、第8条分别规定"税务机关应无偿地为纳税人提供纳税咨询服务"，"纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规以及与纳税程序有关的情况。"第一次以法的形式确定了税务机关纳税咨询服务的责任和义务以及纳税人对税收法律法规和纳税程序的知情权。由此可知，税务机关建立一套准确高效权威的税收法律法规发布咨询体系，拓展税收法律法规发布咨询渠道迫在眉睫，同时必须指出，体系的建立和渠道的拓展会提高纳税人纳税意识、增强其办税能力，更能够创造依法治税良好环境。而目前税务机关主要在征收大厅以公告的形式发布新的税收法律法规，由于纳税人一般习惯于在申报期"光顾"征收大厅，在大量人员集中申报的情况下，绝大多数人是无暇顾及或认真查看公告的。另外，税务机关内部也缺乏一套完整的税收法律法规咨询规范，对于同一个问题，不同的办税服务厅或同一个办税服务大厅不同业务素质的干部体现不同的咨询水平。即便目前一些地方的税务机关开通了12366电话语音特殊服务，因经济行为的复杂性而涉及多种业务的求助，语音服务难以解决。
困惑之二：难以认定和处理企业虚报亏损。
在实际操作中，企业虚报亏损导致两种不同的结果：经主管税务机关调整后为盈利的，便产生了当期不缴或少缴税款，应认定为偷税；经主管税务机关调整后仍然亏损的，未产生当期不缴或少缴税款的事实，则应按《税收征管法》第64条第1款的规定处以五万元以下的罚款。按照以上的理解，假设某公司当年会计利润亏损10万元，经主管税务机关检查认定该公司当年多列支出10.1万元，则应调增当年应纳税所得额10.1万元，从而确认该公司当年偷所得税1000×18%=180元，按《税收征管法》第63条规定对其偷税行为处以50%以上5倍以下罚款90－900元；假定其他条件不变，若该公司当年多列支出9万元，则经调整后当年仍为亏损，这样税务机关可以按《税收征管法》第64条规定，对其处以五万元以下任意金额的罚款。显然，此条款处罚标准的弹性和税务机关的自由裁量权过大，极有可能造成企业偷税所受处罚反比编造虚假计税依据所受处罚轻的后果。
困惑之三：税务机关在对税款进行强制执行时，能否对罚款同时强制执行。
《税收征管法》实施细则第65条规定：“对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或担保人无其他可执行财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。”第69条规定：“拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。”分析以上表述，税务机关在对税款进行强制执行时，可以同时对罚款执行拍卖、变卖等强制措施。而实施细则第64条却规定：“税务机关在确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。”这里并没有明确是否包含罚款。
困惑之四：《税收征管法》与《行政处罚法》在强制执行处罚决定时限 上有不一致之处。
《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或申请人民法院强制执行。”根据上述规定和《行政诉讼法》第39条的规定，当事人逾期不履行税务行政处罚决定，税务机关可以采取强制执行措施，但必须在3个月起诉期限届满才能采取。而根据《行政处罚法》第46条和第51条规定，当事人应当在接到税务行政处罚决定书之日起15日内履行处罚决定，超过15日履行期限，税务机关就可以依法采取强制措施。由此造成《税收征管法》与《行政处罚法》在强制执行处罚决定时限上的不一致，二者相差75天。这个问题需要立法机关及时予以解决。否则，会在实践中产生法律的混乱。
困惑之五：税款追征条款存在盲区。
《税收征管法》第52条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；特殊情况的，追征期可以延长到五年，但对偷骗抗税的不受前款规定期限的限制。”实施细则第81条对此做了进一步明确：“上述所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”遵照此种解释，在实际操作中将出现盲区，比如扣缴义务人未按规定代扣代缴税款不属于计算错误，也非偷骗抗税中的一类，应该按什么期限确定税款追缴期限，在《税收征管法》及其细则里无法找到相应的法律依据。另外，《税收征管法》对纳税人不申报而未缴应纳税款的追征期限亦没有明确规定。《税收征管法》第52条规定的应缴未缴税款追征期限，是税务机关追征不缴或少缴的法律依据，对追征期限所涉及的范围，不包括不进行纳税申报而不缴或少缴税款的行为。这意味着如果纳税人不进行纳税申报而未缴应纳税款，税务机关不能给予追征。这显然与《税收征管法》的立法原则相违背。
困惑之六：税务机关是否应在强制执行时优先考虑职工工资和劳动保险费用。
税法以及相关法律都没有规定税务机关是否可以代表国家以税款——“国家公债”的债权人身份对不能清偿到期税款的纳税人启动破产程序。而《税收征管法》赋予了税务机关更多的权力：代位权，撤销权，对税款、滞纳金、罚款的强制执行权。对于这些权力，税务机关在符合一定条件下均可行使。依据《税收征管法》第40条规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”该规定适用于非法人纳税人、扣缴义务人或纳税担保人，对不能清偿到期税款的法人纳税人强制执行时，是否可比照《公司法》第195条和《破产法》第37条的规定，在强制执行时优先考虑职工工资和劳动保险费用，其次才是税款？税法没有明确规定。
困惑之七：“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪”是否应有时间限制。
《刑法》第201条对偷税罪的构成有两个判断标准，其中一个标准是“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。”然而，这个规定没有具体时间限制，其时间的追溯期是否应适用《税收征管法》第86条规定：“违反法律、行政法规应当给以行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给以行政处罚。”也就是说五年前因偷税被税务机关给予行政处罚与五年后因偷税被税务机关给予行政处罚是否可以排除在“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚”的标准之外？五年前曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚是否可以不与五年后又偷税结合起来认定？另外也可能存在法人一直没变更，但法人代表或企业负责人等已经更换的情况，如果前面的法人代表或企业负责人因偷税被税务机关给予行政处罚与后面不同的法人代表或企业负责人因偷税被税务机关给予行政处罚次数加在一起达到上述标准，构成偷税罪，这时偷税罪对直接责任人追究刑事责任针对前者还是后者？
困惑之八：为何不明确县以下税务分局和稽查局的处罚权。
《税收征管法》第14条及实施细则第9条明确规定县以下税务分局及稽查局具有执法主体资格，即其具有税款征收、管理、检查等执法权，却没有明文规定其具有处罚权。《行政处罚法》第20条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、行政法规另有规定的除外”，从公法原则上看，“法不明文授权，政府不得为”，而《税收征管法》第74条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”由此看出：法律法规仅仅授权税务所拥有行政处罚权，没有规定县以下税务分局和稽查局具有行政处罚权。而目前执法现状是：县以下税务分局、稽查局与税务所具有同样的执法范围，甚至比税务所管辖范围更大、税收任务更重、税务干部更多，其工作职责与税务所没有太大差别。就此，税务分局和稽查局是否也应该具有与税务所一样的行政处罚权(二千元以下)，需要在法律法规上做出进一步的明确。
困惑之九：如何正确理解"不进行纳税申报"。
《税收征管法》第64条2款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”“不进行纳税申报”作为此条款适用的必要条件，具体又是指什么样的情况呢？在《税收征管法》及其实施细则中均未予明确。按照总局征管司在《税收征管法》释义中对此条的解释，“不进行纳税申报”是指纳税人发生法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未进行纳税申报，不缴或少缴税款的情形，它包括了没有办理税务登记又没有进行过纳税申报的情况。但是在实际操作过程中，纳税人如果未按规定期限办理纳税申报手续，税务机关就会进行责令限期申报，也就是通知申报。通知申报后，纳税人仍拒不申报，导致不缴或少缴税款的，则依偷税处理；拒不申报，未导致不缴或少缴税款的，则依照未按期申报中“情节严重”处理。通知申报后，纳税人办理纳税申报的，则可以依照“未按期申报”处两千元以下罚款。由此可见，在实际工作中《税收征管法》第64条与其他条款重复，并且在法律适用范围上常常引起混乱。根据此种理解，没有办理纳税申报导致不缴少缴税款的不是偷税，而纳税人办理了纳税申报而由于对某些纳税项目不清楚，没有就这些项目进行纳税申报却成了“虚假申报”定性为偷税了。这与税收立法中鼓励纳税申报的意图是不相符的。
困惑之十：偷税手段的列举有遗漏。
在《税收征管法》和《刑法》中，对偷税的手段都是以列举的方式明确规定的。但纳税人按《会计准则》计提坏账准备金、减值准备金、折旧以及确认收入时，与税法规定会产生很大的差异；另外，如果纳税人发生应当作进项税额转出而未转出，应当视同销售计提税金而未计提，该进行纳税调整而未调整的情形，这些会计处理差异如不按照税收规定进行调整，会直接反映为申报不实，并造成不缴或少缴税款的后果，具备偷税行为的所有属性。而对于这些情况，《税收征管法》第62条"偷税"的概念及实施细则有关条款均没有涉及。
困惑之十一：如何界定“扣押、查封物品价值相当于应纳税款”。
《税收征管法》第37－40条均提到扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金。《实施细则》第64条则规定“价值相当于”可参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。这里的“价值相当于”相当模糊，难以操作。从基层税务部门执法实践看，扣押、查封纳税人的商品、货物和其他财产必须要拍卖、变卖才能抵缴税款的情况很多，而目前除了大中城市外，大部分县（市）没有拍卖机构，无法进行拍卖，绝大多数情况下都要降价变卖。一些不易保存的鲜活食品，如海鲜类、生肉类，在扣押后很短时间里，其价值可能直线下跌。如果税务机关只扣押、查封纳税人价值相当于应纳税款、滞纳金以及相关费用的商品、货物和其他财产，便难免出现差额，而依据《税收征管法》的规定，税务机关又不允许进行二次扣押、查封，这样会直接影响税款足额入库。能否赋予税务机关一定的自由裁量权，在查封商品、货物、财产价值上适当上浮一定的比例超额扣押、查封，规定扣押、查封纳税人商品、货物、财产的价值可以略高于纳税人应纳税款、滞纳金总额，最高不超过30%，以便足额抵缴应纳税款、滞纳金和支付相关费用。
困惑之十二：怎样确定税务行政处罚追究时效起点。
针对税务行政处罚的特殊性，《税收征管法》突破了行政处罚法处罚时效的规定，其第86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”这一规定明确了违反国家税收法律、行政法规的涉税违法行为的追究时效，具有历史性的意义。但是《税收征管法》对税务行政处罚的追究时效未做进一步的明确规定，那么《行政处罚法》的规定显然适用于税务行政处罚。《行政处罚法》规定，追究时效通常从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者延续状态的，从行为终了之日起计算。实践中上述条款如何理解争议很大。如在稽查案件中"违法行为发生之日"究竟是指违法行为做出之日、检查开始之日、还是审理之日甚或行政处罚事项告知书送达之日？各地执行不一。"连续状态"、"延续状态"如何区分，时间间隔如何把握，执法实践中往往引起人们的困惑。（广东国税）
