基本案情：村民曹某在其旧房宅基地上建一栋房，竣工后除留用两套外，其余均以曹某名义销售出去，房产证由曹某代用户办理，售房款也全部收回。由于曹某既无营业执照，又未办理税务登记，更未申报纳税，于是，税务机关对曹某下达了《税收违法行为限期改正通知书》。在限期内，曹某以本人名义向税务机关办理了纳税申报，缴纳地方各税1400元，并提供了他与每一位住户签订的出售楼面的合同等资料，并说明其取得的仅仅是转让每层楼面使用权的收入，而每层房子是由住户自行构建。
税务机关经调查发现，楼面转让合同是虚假的，曹某出售的是整套住房，并据此计算出其应纳地方各税。税务机关决定对曹某的虚假纳税申报行为，按偷税处以1倍罚款。当税务机关下达《税务行政处罚决定书》后，曹某却向税务机关出示了一份与张某签订的委托代理合同，以及以张某名义办理的有关建房手续。合同约定：建房由张某（不在当地居住）投资，工程建设、房屋销售等所有手续由曹某全权负责办理，除给曹某两套房屋外，其余售房收益归张某所有。
税务机关找到张某了解情况，张某对此供认不讳。那么，在这种情况下，税务机关对曹某作出的征税行为以及行政处罚决定是否有效呢？
意见分歧：一种观点认为，税务机关对曹某的行政处罚无效。根据《税收征管法》有关规定，对偷税进行处罚的前提，必须是纳税人采取了偷税手段。而在本案中，税务机关无法证明曹某与张某之间的委托合同无效，而按照双方签订的协议书，不动产的所有权是张某，虽然曹某以本人的名义实施了虚假申报行为，但曹某根本就不是销售不动产营业税纳税主体，所以税务机关对其处罚失去了法律依据。
第二种观点认为，对曹某与张某按共同偷税论处。根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税案件具体应用法律的若干问题的解释》第十条规定，一般人员或单位与纳税人、扣缴义务人勾结起来，虽不直接偷税，但却为偷税人的犯罪提供账号、发票、证明，或者以其他手段共同实施偷税的，以偷税共犯论处，共同承担法律责任。本案中，曹某先以自己的名义进行虚假申报，待税务机关作出行政处罚后，曹某才向税务机关披露他和张某之间的委托关系。曹、张二人在主观上是故意规避法律责任。根据这个司法解释，显然应以共犯论处。
第三种观点认为，税务机关对曹某的行政处罚继续有效。依法申报纳税是纳税人的法定义务。本案中税务机关下达《限期改正通知书》时，已明确向曹某讲清了纳税申报的内容、要求及法律责任。但是，曹某在申报时提供虚假资料并进行了虚假申报，因此曹某的纳税责任不能免除。
法理分析：笔者认为，税务机关对曹某的征税及税务行政处罚行为继续有效。曹某是否是纳税义务人是本案定性的关键。而依据有关法律规定，曹某对其出售房屋行为负有纳税义务。
首先，税务机关在无法证明曹某与张某签订的协议无效的前提下，就不能否认该协议的效力。根据《合同法》的有关规定，除无效合同外，订立合同的当事人意思表示真实一致时，合同即可成立。因此，只要委托关系成立，曹某对其售出的房屋就有了处分权。
其次，张某委托曹某建房、售房协议是委托关系中的行纪合同关系，而不是代理合同关系。按照《民法通则》第六十三条规定：代理合同关系是“代理人在代理权限内，以被代理人名义实施民事法律行为。被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任”。而在本案中，曹某以自己的名义进行各种代理活动，根据《合同法》第四百一十四条规定：行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同。第四百二十一条规定：行纪人与第三人订立合同的，行纪人对该合同直接享有权利，承担义务。因此本案中，曹某对出售住房合同直接享有权利并承担义务，其行为属于行纪行为。
第三，曹某是本案中的纳税义务人。根据《营业税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内……销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。同时，根据《合同法》第四百一十五条规定：行纪人处理委托事务支出的费用，由行纪人承担。但当事人另有约定者除外。本案中，曹、张二人没有在合同中对“处理委托事务的费用”另行约定，因此，曹某处理委托事务的相关费用应由其本人承担，当然包括应纳税款。所以，曹某是本案的纳税义务人，应如实向税务机关申报纳税。税务机关对曹某的征税及税务行政处罚行为继续有效。
（中华会计网校）
