某公司于2003年承包该县路网工程40公里，工程总承包额为1600万元，工期两年。该公司与县公路段签订付款方式是实行按工程形象进度划分不同阶段的分期结算付款方式。2004年8月，税务稽查机关对该公司进行纳税检查。截至2003年12月底，按照财务会计制度规定，公司因固定造价合同的结果不能可靠估计，应确认该项工程收入为400万元，即该项工程当年发生的实际合同成本；公司账面反映工程收入为350万元；按照合同约定该公司应收到工程款为500万元；县公路段实际已预付该公司工程款为450万元（公司与公路段之间平时未按合同对工程进行结算）。上述四组数据中哪一个是该公司应纳“建筑业”营业税的计税依据呢？这就涉及营业税纳税义务发生时间的问题。
一种观点认为：依据合同约定，应当在取得的工程款收入时作为纳税义务发生时间。其理由是：1.《营业税暂行条例》第九条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。”该公司与建设方即公路段已签订了分期付款的合同，公司就应当按照合同约定取得工程款，也就是说合同是作为公司取得营业收入的有关凭证，公司是依据合同向建设方索取工程款，虽然建设方未完全按照合同履行，但是公司已取得了索取营业收入款项的凭据，按照合同分期付款的期限到期日就是公司发生纳税义务的时间。2.《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》（国税发[1994]159号）关于建筑业纳税义务发生时间问题规定：“实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。”本例中，公路段与公司合同约定按工程进度付款，虽然双方之间并未按合同规定进行工程结算，但公司已向对方提供了建筑劳务，相应就应当依据合同约定取得劳务收入，所以对公司建筑业营业税依据合同约定应当取得工程款收入时间的当天作为纳税义务发生的时间。所以，应按500万元缴税。
另一种观点认为：应当依据公司收到工程预收款的当天作为纳税义务发生的时间，即按照450万元缴税。其理由是：一般来讲，纳税人有偿提供应税劳务，其计税营业额为向对方收取或已得到对方认可承付的价款。该公司虽然与公路段签订了约束付款的条款，但在实践中，对方并不一定就依据合同履行，如公司提供劳务不符合对方质量、数量、时间等要求，相应就不能取得合同约定的收入。只有双方对已提供的劳务进行相互的确认即结算，才能作为“取得索取营业收入款项凭据”。本案在施工过程中，公司只是收取预收款，平时并不进行工程结算，公路段预付的一部分工程款，公司已按预付的部分接受，只能表明双方对提供劳务与其取得收入的暂时默认。税务机关是依据纳税人取得的收入征税，对纳税人虽然提供了应税劳务，但在未得到对方认可或未取得索取收入凭据的情况下是不能征税的。所以，公司只能就实际已取得的工程款收入时作为营业税义务的发生时间。
笔者认为：应当依据财务会计制度规定确认的收入实现时间作为纳税义务发生时间。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）关于纳税义务发生时间问题规定：“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”所谓应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。同时在该文件中明确规定：“本通知自2003年1月1日起执行。凡在此之前的规定与本通知不一致的，一律以本通知为准。”所以，公司纳税义务发生的时间应当依据企业会计制度规定确认的收入时间为准。根据《建造合同》具体会计准则，建造承包商预收工程款时并不是确认收入的依据，对跨年度工程确认收入的时间规定如下：
如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入（需要指出一点的是，跨期工程在资产负债表日前竣工结算的，在办理竣工结算时确认收入。）当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度－以前会计年度累计已确认的收入。
如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认；2.合同成本不能收回的，不确认收入。合同成本能否收回，又取决于客户与建造承包商双方能够正常履行合同。如客户因破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难，或由于非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况；建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同等，则意味着双方不能正常履行合同，合同成本不能收回。
本例中，公司因固定造价合同的结果不能可靠估计，但其合同成本能够收回，所以应以公司当年发生的实际合同成本400万元确认收入。
来源：中国税务报
