一、案情介绍：某基层稽查局按照专项检查计划，对某房地产发展有限公司实施重点检查。该公司的主营范围是房地产开发、房屋建筑、水电安装、打桩；销售建筑材料，该公司不具备建筑资质。经查：其2002年2月的第8号记帐凭证，在“管理费用”中列支PP－R管材管件、材料费共计4029.60元；11月的第18号记帐凭证，在“开发成本”中列支某开发项目彩瓦款4996.37元；2003年1月的第10号记帐凭证，在“开发成本”中列支某开发项目铜芯电缆款14382元；10月的第109号凭证，在“开发成本”中列支某开发项目绿化苗木、石材款及灯具等56325元；11月的第102号记帐凭证，在“开发成本”中列支某开发项目彩砖侧石款45291元。以上合计125023.97元。
二、存在争议的处罚意见：检查人员认为，该房地产发展有限公司不具备建筑资质，所购买的建材只能由其他建筑单位使用，以完成相应的项目工程，按照当地的税收征收管理要求，该房地产发展有限公司应以与建筑单位签订的建造合同中相应工程的实际金额，包括所用的原材料及其他物资和动力等全部价款，取得建筑业专用发票入帐。由于该房地产发展有限公司没有按照规定取得发票，导致与其发生业务往来的建筑单位少申报经营收入，少缴营业税等税种，其实质是为建筑单位提供偷税便利，其行为已构成《中华人民共和国发票管理办法》第39条规定的全部违法行为构成要件。该房地产发展有限公司取得不符合规定的发票，使相应的建筑单位有125023.97元营业收入避开税务机关的管理，按照当地对建筑业的管理规定，相应征收的营业税、城建税、印花税、代征预征的个人所得税及企业所得税共计7726.48元。因此，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，对该房地产发展有限公司违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的行为，处以未缴、少缴税款一倍以下，计7500元的罚款。
复核人员认为，该房地产发展有限公司的行为导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的事实缺乏证据证明，只以合理的推定做为处罚的依据是不严谨的，因此应根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第（四）款的规定，对该房地产发展有限公司的行为由税务机关责令其限期改正，可以处以一万元以下的罚款。
三、对不同处罚意见的分析：如果先撇开事实的认定，该案件存在一个违法行为同时符合多条法律规定的违法构成要件，在处理时可以适用不同的法律规定，因而出现同一违法行为可以有不同的处罚结果的情形。
该案件反映的是一事不再罚原则的扩展问题，实质是对一事的认定中由于适用法律不一而产生的法条冲突。我国《行政处罚法》第二十四条规定“对违法当事人的同一违法行为，不得给予两次以上行政罚款的行政处罚”，行政法学界将其概括为行政处罚的一个重要的适用原则――“一事不再罚”原则。该规定在防止处罚机关滥用职权、保障处于被管理地位的相对人法定的合法权益不受违法的行政侵犯等方面有积极的作用，但《行政处罚法》的“一事不再罚”原则对适用法规时可能出现的法规冲突没有提供合适的冲突适用规则。如果行政机关对同一违法行为可以根据部门利益、个人偏好等原因而适用不同的法律依据，做出不同的处罚结果，就会降低人们对法律法规尊严的认可程度，降低人们对违法行为结果的预见性，增加规避相应惩罚的侥幸心理，增加行政执法腐败的风险。为维护法律的威严，保证行政执法的统一性，追求执法行为的科学性，对类似情况应形成有指导意义的适用原则，从而规范相应的行政执法行为，增加行政管理的稳定性，降低自由裁量权在行政执法中的消极影响。
在冲突规则适用方面，我国刑法学理论研究相对成熟，而相应的行政法理论研究还比较薄弱。由于行政处罚与刑事处罚有诸多相近之处，都是对违反强制性规范的处罚手段，二者的价值倾向相近，同时由于刑罚的严厉性要求刑罚的执行程序更加严谨，所以在一些行政法律适用方面，刑法理论有较强的借鉴作用。刑法学有关罪数形态理论中法规竞合犯的概念与本案件的类型有相似之处。法规竞合犯或称法条竞合犯是指行为人实施一个违法行为同时触犯了数个在犯罪构成上具有包容关系的刑法规范，只适用其中一个刑法规范的情况。因此，我们可以将类似的违法行为概括为法条竞合的违法行为。
法条竞合的违法行为可以定义为行为人实施了一个违法行为，该行为同时符合多个法律法规或法条的违法构成，在处罚时只能适用其中一个行政规范的情况。此类行为有如下的特征：首先，行为人实施了一个违法行为。关于一个违法行为的特征有这样两种理解。一是行为人只实施了一个违法行为，如果行为实施了两个以上的违法行为则不属此类，如行为人既违反规定倒卖发票，又违反规定开具发票，属于实施了两个违法行为而不能适用法条竞合违法行为的有关法律适用原则。行为人实施的一个违法行为的方式可以是积极的作为，如违反发票管理规定，非法邮寄空白发票的行为；也可以是消极地不作为，如违反《征管法》（2001修订）第25条规定，不依法申报的行为。行为可以是一次完成的如虚开一张发票行为，也可以是作为一种违法状态持续维持着如一次性违法印制大量的假发票。二是行为人实施了多个违法行为，但符合一定的条件而作为一个违法行为处理。这种情况又分为法律明文规定的数个行为构成一个违法行为要件和在数个违法意图支配下实施数个相同的举动。前一类型如偷税行为，行为人多列不符合规定的支出，又隐瞒营业收入进行虚假申报，少缴应纳税款，这是多个行为依照《征管法》第63条第一款的规定共同构成一个偷税的违法行为。后一类如行为人多次为不同的人虚开发票的行为，这类行为与持续违法行为的区别是有多个违法意图，各个行为单独可以构成一个违法行为，多个行为不是违法状态的持续维持。其次，行为人实施的一个违法行为同时符合多个法律法规或法条的违法构成。出现这一情况的原因有两种，一是由于行政法体系相对松散，在结构构成上不只有法律法规，还有大量的规章、地方法规和地方规章，同一种违法行为可以在不同部门制定的不同规章甚至不同的法律中有规定，如倒卖发票行为不仅在税法体系有规定，在治安法体系也有规定。二是由于同一违法行为可以有不同的违法结果，因结果不同而有不同的处理规定，这主要表现为在同一部法律或法规规章中有不同的法条，对一大类的违法行为进行再分类而做出不同的处理规定，如本案涉及的《发票管理办法》第三十六条和第三十九条规定的冲突问题。第三，这类违法行为在处罚时只能适用其中一个行政规范。这一特征的含义不只是一事不再罚的表面意思，即不能同时用多个法条对相对人的一事进行多个处罚，而且应进一步明确为同类行为只能适用多个法条中的一个行政规范，而不能适用存在冲突的其他的行政规范。这就是行政执法的统一性，在处罚明确属于同一类型的案件时，处罚的法条依据是相同的，而不应出现例外的情形。
处理存在适用法律冲突的法条竞合的违法行为时，只能适用其中一个行政规范，就必须确定相应的适用原则，根据确定的原则在多条法律法规或规章中选择适用的法条。本人认为应当确定如下的适用原则：一、上位法条优于下位法条原则。在我国《立法法》第五章用一章的内容对此进行了规范，这是我国各项立法行为的根本依据。例如在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的行为，可以认为是不按规定进行纳税申报而不缴或少缴应纳税款的行为，因此同时可以适用《中华人民共和国印花税暂行条例》第十三条第一款和《征管法》（2001修订）第六十四条第二款的规定，在处罚的结果上有明显的不同，一种处罚结果是处以应补贴印花税票金额二十倍以下的罚款，一种是处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。按照此原则只能适用《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十四条第二款的规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这一原则在《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发[2004]15号）文件中得到充分的体现。二、新法条优于旧法条原则。一般新法条的出台是对原有规定的改进，是对原有不合理规定的修订，对不完善的规定进行完善，对过时的规定进行废改，新法条更加符合国家管理的现实利益。如果新法条的实行导致旧法条的自然失效，行为发生在新法条实行后，则适用新法条，行为发生在旧法条实行前，则适用旧法条，这种情况不存在法条的冲突情况，只能以行为发生时的有效规范为行为判别的依据。这里所说的行为不只包括违法行为，而且包括执法行为，这也是许多人所说的“程序适用新法，实体适用旧法”的解释，在新法实施后的执法过程中查处的旧法有效期间发生的违法行为，执法行为作为程序是发生在新法实施后，按照发生时有效的新规范进行操作，而违法行为发生在旧法条有效实施阶段，进行处罚时即适用实体法时适用旧法。这种情况如《征管法》（2001修订）与《征管法》（95修正）的关系。只有在新旧法条同时有效，出现法条冲突时才适用此原则。如外国企业未按照规定的期限办理纳税申报的，其行为同时符合《中华人民共和国外国企业所得税法》第十五条和《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十二条的规定，两部规范都属于同位阶的法律，现在都属于有效法律，而处罚结果一个是税务机关可以酌情处以罚金，一个是由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。类似情况应适用此原则而适用新法条的规定进行处罚。三、特别法条优于普通法条原则。这一原则在刑法运用上是很普遍的，如抢劫枪支、弹药罪和抢劫罪的两条规定，后者是普通法条，相对于后者而言，前者是特别法条。在行政处罚上也存在法条上的普通与特别的关系。本案涉及的《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条和三十九条的关系就属于这种情况。第三十六条是对违反发票管理规定的违法行为的普通罚则，而第三十九条是对违反三十六条基础之上出现了特别后果的违法行为进行处罚的特别法条。这种情形下，两个法条间存在包容与被包容的关系。如果按照这一原则，本案例似乎已有明确的适用法条了。四、重法条优于轻法条原则。对于这一原则有学者认为应当相反，认为行政管理目的不是处罚，适用制裁后果较轻的行政处罚形式，有利于相对人对行政处罚行为的接受与理解，从而有助行政管理的顺畅运行与整体行政效率的提高。本人认为法律制裁程序的轻重对相对人的认识程度、重视程度有直接的影响，之所以将行政处罚进行轻重的区分是为了体现国家对不同违法行为的承受程度，对国家利益危害大的违法行为进行重罚可以引起相对人对重罚行为的重视，减少该种行为发生的风险。如果依照从轻原则，则难以正确引导相对人对自己行为的认知和取舍。适用此原则时还有一个轻重的认定问题，如果两个法条一个规定处2000元以下罚款，一个规定并处五万元以下的罚款，我们一般认为后者重于前者，但如果一条规定一万元以下的罚款，另一条规定一倍以下的罚款在不同的情况下可以产生不同的轻重顺序，此时在适用原则时就不能单独地从一条原则入手，而应与其他适用原则共同结合，而不能简单地以个案金额进行确认了。
四、本案处罚的适用依据如果单以法条适用来说，本案根据上述原则应当依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，对该房地产发展有限公司违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的行为，处以未缴、少缴税款一倍以下罚款。
在此应当强调一个问题：在计算罚款额时应注意倍数罚款的严谨性。为了书写方便而对一些数字利用数学常规进行四舍五入的约算在计算中是常用的，但为了维护行政行为的严肃性，对行政行为应用的数字约算应有所限制，相应金额的计算应计算到分，而不应略计到百元以上。所以，如果本案以未缴、少缴税款一倍处以罚款时，其罚款金额应为7726.48元。
本案存在复核人员提出的证据缺乏问题，如果要适用《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，检查人员应到相应的承建单位进行取证，按照承建单位未缴、少缴的实际税款金额处以倍数罚款。
上述处罚意见是在承认该房地产发展有限公司违规取得发票的基础上做出的，那么该房地产发展有限公司是否违反了有关的发票管理规定呢？如果认定该房地产发展有限公司违规取得发票，其依据应当是《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”的规定，不符合规定的发票在《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十二条界定为“开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。”在当地形成的征管习惯是为加强对建筑业的管理，要求没有建筑资质的房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票，在建筑公司开具建筑业专用发票时，同时预征所得税等税款。该房地产发展有限公司违反了当地的征管习惯，因此可能造成与其有建筑劳务关系的建筑单位在申报纳税时，不能按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条“无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”及其他的规定进行申报，从而根据错误的计税依据缴纳不正确的税款，形成税收征管上的漏洞。但对照不符合规定发票的规定，其行为并不属于《发票管理办法实施细则》第三十二条中明确规定的部分，是否属于“其他不符合税务机关规定的发票”，重要的是对“其他”的解释。
行政机关对一些不明确的规定进行解释叫做行政解释，行政解释可以完善执法制度，是一种有积极意义的立法行为。“其他不符合税务机关规定的发票”的规定属于不明确的规范，由于“其他”的包容性很强，因此在具体操作中应有更明确的解释，以利于统一的行政执行。执行的行政机关是否可以按自己的意愿做出解释呢？应当说是不可以的，在解释主体的权力上是有限制的，不是任何行政机关都有相应的行政解释权限。一般的解释权限是由制定该规范的部门进行解释，或者由规范中的法律授权、或有权部门进行授权解释行为，其他的解释只能作为无权解释，无权解释不应与相应的处罚手段进行结合，否则就会增加诉讼风险。这种法律解释的原则在《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发〔1993〕12号）等文件中都有明确的规定。例如本案，关于该房地产发展有限公司应当取得什么样的发票问题，地方税务部门可以针对本地实际情况，做出统一的、利于各方操作的、详细明确的规范性解释，但其解释的前提是不得与高位阶的法律法规或规章等相抵触，而且扩大的解释行为不能与行政处罚结合在一起。如果要求房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票，在自购建材由其他建筑单位承建的时，这种要求必然违反《发票管理办法》第二十三条“如实开具”的规定。所以在认定建材由房地产企业自购的情况下，不能要求房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票。
综上所述，本人认为：发现该房地产发展有限公司有以建材发票入帐的行为时，应作为稽查线索，进一步查明自购行为的真实性，如果查明其非自购行为时，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十三条第一款的规定按偷税行为进行处罚；如果查明其为正常自购行为，则应作为查处与其有建筑劳务关系单位的稽查线索实施延伸检查，确认相应建筑单位是否存在违法行为。在没有其他证据的情况下，不应对该房地产发展有限公司进行处罚。
作者单位：杭州市地方税务局
